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BFH – III R 110/07 – Gewerbesteuerpflicht einer Handelsvertreterausgleichszahlung

15.05.10 (BFH-Entscheidungen, Unternehmer)

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.11.2009, III R 110/07


Gewerbesteuerpflicht einer
Handelsvertreterausgleichszahlung


Tatbestand

























































1 








I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)
war seit 1978 für die X-GmbH (Unternehmer) als
Handelsvertreterin tätig. Ihren Gewinn ermittelte sie
durch Betriebsvermögensvergleich.













2 













Am 15. Mai 1985 errichtete sie die Y-GmbH(GmbH), deren
alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin sie
wurde, und betraute sie als Untervertreterin mit der Vertretung
der von ihr betreuten Firmen. Die GmbH sollte die Provisionen
erhalten, die die Klägerin von den von ihr vertretenen
Unternehmen erhielt.


















3 













Am 30. Juni 1985 veräußerte die Klägerin ihr
gesamtes aktives und passives Betriebsvermögen durch einen
schriftlichen "Rahmen-Kauf- und Übertragungsvertrag"
an die GmbH. Der Saldo zwischen dem übertragenen Aktiv-
und Passivvermögen sollte dem bei der GmbH für die
Klägerin geführten Kontokorrentkonto gutgeschrieben
werden. Das Einzelunternehmen sollte aufgegeben werden und die
Klägerin verpflichtete sich, ihre Handelsvertretung
unverzüglich abzumelden und sich jeder weiteren Tätigkeit
in ihrem Namen zu enthalten. In dem "Rahmen-Kauf- und
Übertragungsvertrag" wird weiter ausgeführt, der
Unternehmer habe sich mit dem Vertrag vom 15. Mai 1985
einverstanden erklärt und der Übernahme der
Vertretung durch die GmbH zugestimmt; die folgenden
Provisionsabrechnungen/Gutschriften würden auf die GmbH
ausgestellt.


















4 













Dem für die Besteuerung der GmbH zuständigen
Finanzamt teilte die Klägerin im Juli 1985 mit, die GmbH
sei Gesamtrechtsnachfolgerin des Einzelunternehmens geworden.
In den Folgejahren setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt –FA–) keine Gewerbesteuermessbeträge mehr
für die Klägerin fest.


















5 













Nach der Auflösung des Vertragsverhältnisses mit
dem Unternehmer erhielt die Klägerin 759.729,49 DM (=
660.634,34 DM zzgl. Umsatzsteuer) auf Grund einer Einigung vom
1. Februar 1995 über die Höhe des Ausgleichsanspruchs
nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB). Zugrunde gelegt
waren die Umsätze der Jahre 1989 bis 1994. Der Anspruch,
den "ich laut meinen Unterlagen habe", war mit
Schreiben der GmbH vom 2. Januar 1995 geltend gemacht worden.
Die Einigung regelte, dass mit der Zahlung "dem
Handelsvertreter Frau A" keine weiteren Ansprüche
bezüglich des Ausgleichsanspruchs zustünden. Die
Klägerin unterzeichnete doppelt, zum einen als
"Handelsvertreter" und zum anderen als
Geschäftsführerin der GmbH, für die noch eine
Restprovision festgelegt wurde. Die GmbH wurde später
liquidiert.


















6 













Das FA berücksichtigte die Ausgleichszahlung im Rahmen
der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin
erklärungsgemäß unter Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes (vgl. § 24 Nr. 1c, § 34 Abs. 2 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes –EStG–).


















7 













Die Ausgleichszahlung wurde darüber hinaus auch bei der
GmbH erfasst. Nach dem Einspruch der GmbH wurde dies rückgängig
gemacht. Zur Einspruchsbegründung hatte die GmbH
vorgetragen, ihr seien nur Provisionsansprüche, nicht aber
der Ausgleichsanspruch übertragen worden.


















8 













Am 7. Oktober 2002 erließ das FA gegenüber der
Klägerin den streitigen Gewerbesteuermessbescheid 1995, in
dem es die Ausgleichszahlung in Höhe von 759.729 DM als
Gewinn aus Gewerbebetrieb ansetzte. Der Einspruch der Klägerin
blieb erfolglos.


















9 













Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als die
Ausgleichszahlung um die Umsatzsteuer und eine
Gewerbesteuerrückstellung vermindert wurde und sich der
Messbetrag dadurch ermäßigte. Im Übrigen wies
das Finanzgericht (FG) die Klage mit Urteil vom 23. März
2006  8 K 3816/03 G (Entscheidungen der
Finanzgerichte 2008, 1219) ab. Es führte aus, die Klägerin
habe auch nach 1985 einen Gewerbebetrieb unterhalten und sei
nach Abschluss des Untervertretungsvertrags mit der GmbH und
der Übertragung ihres Aktiv- und Passivvermögens als
Handelsvertreterin des Unternehmers tätig gewesen.


















10 













Mit ihrer Revision erhebt die Klägerin sowohl
verfahrensrechtliche als auch materiell-rechtliche Rügen.


















11 













Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil, den
Gewerbesteuermessbescheid 1995 und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, den Rechtsstreit
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.


















12 













Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.


















Entscheidungsgründe

















































13 








II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil
seine Feststellungen nicht für eine abschließende
Entscheidung ausreichen, ob die Ausgleichszahlung zu Recht dem
Gewerbesteuermessbescheid 1995 zugrunde gelegt wurde (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).













14 













1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende
Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2
Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–). Unter
Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des
EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die
Gewerbesteuer bemisst sich nach dem Gewerbeertrag (§ 7
GewStG), das ist grundsätzlich der nach den Vorschriften
des EStG bzw. des Körperschaftsteuergesetzes zu
ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert
um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§
8 und 9 GewStG. Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§
16 EStG) sind dabei nicht einzubeziehen, weil dies dem Wesen
der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb
bezogenen Sachsteuer widersprechen würde (Urteil des
Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE
217, 150, BStBl II 2009, 289).


















15 













2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass eine
Ausgleichszahlung an den Handelsvertreter i.S. von § 89b
HGB auch dann den Gewerbeertrag erhöht, wenn sie auf Grund
der Beendigung eines Handelsvertretervertrags geleistet wird,
die mit der Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit
zusammenfällt. Die Ausgleichszahlung ist –als letzter
Geschäftsvorfall– Bestandteil des laufenden Gewinns, wenn
der Gewerbebetrieb mit der Beendigung des Vertretervertrags
veräußert oder aufgegeben wird; als zusätzlicher
Vergütungsanspruch für die vor Vertragsende
geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste folgt
er unmittelbar aus dem Handelsvertreterverhältnis und
setzt keinen besonderen Willensentschluss voraus, wie ihn die
Aufgabe einer Tätigkeit oder eines Gewerbebetriebs
erfordert (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
19. Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570;
vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491; BFH-Beschluss
vom 17. März 2009 X B 225/08, BFH/NV 2009, 967; kritisch
zur Einbeziehung der Ausgleichsansprüche Blümich/ v.
Twickel, § 7 GewStG Rz 158).


















16 













3. Die Feststellungen des FG tragen dessen Schlussfolgerung
nicht, die Klägerin habe auch nach 1985 einen eigenen
Gewerbebetrieb unterhalten.


















17 













a) Die steuerliche Handhabung von 1985 bis 1994, die
Geltendmachung des Ausgleichsanspruchs auf Firmenbogen der GmbH
wie auch die Verpflichtung der Klägerin aus dem Vertrag
vom 30. Juni 1985, ihre Handelsvertretung abzumelden und sich
jeder weiteren Tätigkeit in ihrem Namen zu enthalten,
sprechen dafür, dass Leistungsbeziehungen seit dem Sommer
1985 nur noch zwischen der GmbH und dem Unternehmer bestanden
und die Klägerin selbst nicht mehr als Gewerbetreibende,
sondern nur als Geschäftsführerin der GmbH tätig
geworden ist.


















18 













b) Das FG hat sich zur Begründung seiner gegenteiligen
Ansicht lediglich auf den Untervertretungsvertrag vom 15. Mai
1985 zwischen der Klägerin und der GmbH bezogen und nicht
geprüft, ob die GmbH nach dem 30. Juni 1985 alleinige
Vertreterin geworden ist. Auch seine Auffassung, dass die
Abrechnung von Provisionen zwischen Unternehmer und GmbH sowohl
als Provisionsabrechnung des Unternehmers mit der Klägerin
als Hauptvertreterin als auch der Klägerin mit der GmbH
als Untervertreterin anzusehen sei, beruht auf der nicht durch
ausreichende Feststellungen gedeckten Annahme, dass die
Klägerin Hauptvertreterin geblieben sei.


















19 













4. Falls die Ausgleichsforderung der Klägerin zustand,
obwohl sie ihren Betrieb 1985, d.h. zehn Jahre zuvor veräußert
hatte, kam der Erlass eines Gewerbesteuermessbescheides nicht
in Betracht, wenn sie seitdem nicht mehr als Handelsvertreterin
tätig gewesen war. Denn der Gewerbesteuer unterliegen nur
tätige Betriebe (BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II
2009, 289). Wurde die werbende Tätigkeit beendet, so sind
nachträgliche Betriebseinnahmen oder -ausgaben
gewerbesteuerlich nicht mehr zu berücksichtigen
(BFH-Urteil vom 31. März 1977 IV R 111/76, BFHE 122, 139,
BStBl II 1977, 618; Blümich/v. Twickel, § 7 GewStG Rz
154). Durch die bloße Vereinnahmung einer
Ausgleichszahlung wird auch kein neuer, der Gewerbesteuer
unterliegender, Betrieb eröffnet. Im Streitfall könnte
dann die nach den Umsätzen 1989 bis 1994 bemessene und
1995 vereinnahmte Zahlung nicht mehr dem 1985 veräußerten
Einzelunternehmen zugerechnet werden.


















20 













Falls der Ausgleichsanspruch nicht der Klägerin,
sondern der GmbH zustand, die das gesamte Aktivvermögen
des Einzelunternehmens übernommen hatte, läge in der
Auszahlung an die Klägerin eine verdeckte
Gewinnausschüttung, deren Zufluss bei der Klägerin zu
den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört und
keine Gewerbesteuer auslöst.


















21 













5. Da die Sache zurückverwiesen wird, erübrigt
sich eine Entscheidung zu den geltend gemachten
Verfahrensfehlern.


















22 













6. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Tatsachen
festzustellen und zu würdigen haben, anhand derer
beurteilt werden kann, ob die Ausgleichsforderung tatsächlich
der Klägerin zustand und ob diese nach 1985 weiterhin ein
Einzelunternehmen als "inaktive" Hauptvertreterin
betrieben hat.












 


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